I. Innledning
Det vises til Høringsnotat – forslag til særregler om privat konsum i selskap. Advokatfirmaet Strandenæs AS bistår en rekke klienter innenfor SMB markedet og har særlig kompetanse innenfor skatte- og regnskapsrett. Vi anser at det fremsatte forslaget vil ramme svært tilfeldig og hardt, men trolig ikke løse det underliggende problem.
Vi vil innledningsvis få understreke at vi utvilsomt ser behovet for kontroll og dokumentasjon med aksjeeiers disposisjoner med eget selskap med det egentlige formål å overføre midler til sin privatøkonomi eller privat konsum.
Problemstillingen er velkjent, og har vært til stede i alle de skiftenende skattesystemer Norge har hatt i nyere tid. Det er således slett ikke et spesielt problem for fritaksmetoden.
Skattyteres ønske om å utnytte selskapets kapital, og endog gjøre selskapets skattefundament svakere, er på ingen måte en ny problemstilling og vil trolig fortsatt eksistere uavhengig av skattesystemer.
I høringsnotatet vises det til Skatteetatens analyser der det er anslått at uoppgitt inntekt ved privat konsum i selskap i 2019 utgjorde om lag 1,45 mrd. Kroner. Dette anslaget gjelder bruk av selskapets eiendom, båt og luftfartøy, samt salg av fast eiendom til underpris fra selskap til eier. Vi er sterkt skeptiske til de empiriske muligheter som foreligger for å kartlegge dette tap fordi Skatteetatens utplukk til kontroll gir få muligheter til å få fastlagt de reelle tall.
Selv om Skatteetatens kontroller på området medførte inntektstillegg i godt over halvparten av sakene, kan dette vel så mye tyde på «godt utplukk» som et stort problem. Uten å ha foretatt nærmere kontroller i de enkelte tilfellene, hefter det derfor stor usikkerhet ved anslagene om uoppgitt inntekt.
Som vi skal redegjøre for i det følgende, mener vi å se at de foreslåtte regler har en rekke svakheter av så stor betydning at forholdet bør utredes på nytt, med en langt bredere mandat.
II. Reglenes tilfeldige utforming
Illojale privatmotiverte disposisjoner i selskap finnes i uendelig mange varianter. Forslaget rammer pussig nok bare de mest iøynefallende statussymbol, som båter, privatfly mv. Det er imidlertid ikke bare infantile leketøy som belastes selskap.
Det finnes eksempler på investorer som har kjøpt andeler i luksusrestauranter, med den åpenbare fordel at de alltid er en velkommen og prioritert gjest, på tross av at de etterlater lite eller ingen omsetning i lokalet. Det finnes profilerte velstående som har valgt å kjøpe og lage mediebedrifter som i seg selv ikke er økonomisk levedyktige, men som kan sette både agenda, og rette fokus på egen person og preferanser. Det finnes også rikholdige eksempler på at den ene ektefelle starter en virksomhet som er sterkt interessepreget, for eksempel moteklær eller interiør, som ikke kan fremvise et eneste positivt driftsår, og der bedriftsøkonomiske vurderingene er fraværende.
Kort sagt er de faktiske muligheter uendelig mye større enn det disse sjablongreglene velger å slå ned på.
Motsatt vil også reglen slik den er formet, slå ned på rent kommersielle investeringer fordi objektet treffer oppramsingen. For eksempel vil lastebileieren som erstatter en mobilkran med egen eiet helikopterlift bli rammet de dagene helikopteret ikke er i funksjon. På samme måte vil en taxiflyver som på rent kommersielle vilkår kjøper et sjøfly, og flyr velhavende sommerturister i eget sjøfly, bli rammet de dagene han ikke har oppdrag. Entreprenøren som trenger en båt på en veiløs entreprise, en taxibåteier, ja faktisk en yrkesfisker kan også bli rammet.
Det er i seg selv stabiliserende for økonomien at noen velger å investere i boligeiendom for utleie. Om det skal finnes utleieobjekter må faktisk noen eie disse boligene. Vi kan ikke forstå at meningen er at små familieeide selskap som leier ut boligeiendom skal rammes, mens det ikke er tilvarende regler ved andre investeringer. Reglen favorisere selskap med flere enn to eiere voldsomt.
Også den som leier ut boligeiendom eller fritidseiendom opplever vanskeligheter med å få utleie 365 dager i året, og må stenge eiendommen som følge av nødvendig oppussing etc. Disse vil møte betydelige problemer.
Også der en aksjonær velger å leie ut en leilighet til et familiemedlem, eller seg selv på rent kommersielle vilkår til markedspris, vil bli rammet, og må svare sjablongbeskatning.
III. Reglenes rettstekniske utforming
For den som måtte ønske å omgå disse regler lar det seg enkelt gjennomføre ved å samarbeide med andre likesinnede, eller operere med «stråmannseierskap».
De foreslåtte regler kommer kun til anvendelse der en aksjonær har bestemmende innflytelse, enten alene eller sammen med nærstående. Dette betyr at dersom for eksempel tre venner (som ikke er nærstående) går sammen i et selskap for å eie en båt (eller tre båter) ment for privat konsum, så vil de ikke rammes av regelen.
Departementet har utvilsomt i utformingen selv sett vanskelighetene, og utstyrt regelen med et vilkårsledd, nemlig at eiendelen ikke er i «inntektsgivende aktivitet».
Dette vil bli en ny og svært besværlig fortolkning. Er det en inntektsgivende aktivitet å leie ut en fritidseiendom i lavsesong, til en pris som ikke forsvarer kostnadene jevnt fordelt? Er det en inntektsgivende aktivitet å oppgradere fast eiendom med sikte på videresalg? Er det en nødvendig inntektsgivende aktivitet å bortsette et fly til vedlikehold, selv om dette pågår over måneder?
Det er en kjent sak at fly, helikoptre og båter krever betydelig tid for vedlikehold, der en stor del av perioden er ventetid på kapasitet, deler, etc.
Vi kan vanskelig se at Skatteetaten har vunnet noe i kontrolløyemed ved å anvende dette nye og vanskelige skillet.
IV. Skatteetatens sensur med næringens berettigelse
Det er åpenbart et betydelig marked for utleie av både fritidsbåter, ferieboliger, helikoptre og sågar fly, og ikke minst utleie av boligeiendom.
Slik reglene vil slå ut fratar de gode forretningsmessige vurderinger muligheten til å bli realisert. Reglene vil derfor åpne for at skattemyndighetene blir gitt anledning til aktivt å hindre aksjeselskap med en dominerende eier fra å investere i disse markedene.
Prinsipielt sett er reglen i strid med skattesystemets nøytralitet, den berører bare enkelte aktiva og derved næringer.
V. Regelens hovedproblem
Det norske skattesystemet har oss bekjent aldri inneholdt regler som særbeskatter næringer på basis av hvorvidt en eier har kontrollerende eierskap, og gjør investeringer i bestemte bransjer.
Reglene vitner således om en betydelig fantasiløshet hva gjelder de mulige positive sider som kommer ut av slike investeringer. For eksempel. bør det være kjent for departementet at både hyttekommuner og miljøhensyn tilsier at det er langt bedre om fritidseiendommer står til utleie med derpå følgende «varme senger», enn om de bygges og benyttes av et fåtall.
VI. Beskatningens nivå – grunnleggende rettsstridig?
Beskatningen som det legges opp til er på et nivå som i mange tilfeller vil innebære en total inndragning av enhver avkastning på næringen. De foreslåtte satser innebærer beskatning på det mangedobbelte av hva en eiers private bruk vil kunne utgjøre.
Slik sett er regelen i realiteten ikke skatt, men inndragning, og etter hevdvunnet oppfatning må dette være i strid med Grunnloven § 105.
Uansett synes beskatningen å ha mer til felles med straff, hvilket departementet også er inne på, ved at de sier dette mer blir en «stopp regel», enn alminnelig inntektsskatt. Med den snudde bevisbyrde, og de krav til dokumentasjon som oppstilles for å unngå sjablongbeskatning, er det et betimelig spørsmål om forslaget står seg mot EMK. Dette synes departementet ikke å ha behandlet, og bør være et alvorlig tankekors.
VII. Alternativ til regelen
Det grunnleggende hensyn bak forslaget er å hindre illojale disposisjoner, der selskap som skattesubjekt utnyttes til privat berikelse. Skattesystemets politiske robusthet og tilliten til likebehandling tilsier at det er behov for tiltak på dette området.
Etter vår mening kan tiltak utformes langs to akser der departementet har rikholdige muligheter for å skjerpe kontroll, og mulighet til å slå ned på illojale disposisjoner.
1. Det kan åpenbart kreves egne dokumentasjons- og bokføringsregler for visse typer aktiviteter og deres bruk. Det kan for eksempel kreves fremlagt time- og loggbøker, forhold til nærstående kan kreves registrert i database hos skattemyndighetene, det kan kreves at betaling for bruk av slik leie alltid skal skje over bank, reskontro fremlegges uspurt etc. Aksjeloven § 3-8 kan tilpasses behovet. Man kan endog gå så langt at inaktiv brukstid må dokumenteres.
Vi merker oss at forslaget til regel ikke egner seg til maskinell skatteforvaltning. Det bør vurderes hvilke muligheter skattemyndighetene har for å hente data hos tredjeparter.
2. Dagens regler om interessefellesskap mellom selskap og aksjonær fanger utvilsomt opp disse tilfellene. Det er grunnleggende at privat bruk av slike objekter skal beskattes etter markedspris, og disposisjoner som mangler forretningsmessig begrunnelse skal uttaksbeskattes og utbyttebeskattes, hvor aksjonærs fordel settes til selskapets oppofrelse med disposisjonen.
Slik vi ser det må forslaget til regel sees på som et uttrykk for manglende tillit til Skatteetatens kontrollaktivitet på området.
Det er grunn til å stille spørsmål ved gjennomføringen av Skatteetatens kontroller på dette område. Vår erfaring er at Skatteetaten har forholdsvis gode metoder for å plukke ut saker til kontroll, men at den enkelte sak blir underprioritert og liggende lenger enn forsvarlig.
Vi synes det er dypt problematisk at reglen forskjellsbehandler på basis av
eierskap i selskapene. Det er åpenbart at også større virksomheter, eiet av en mengde aksjonærer, foretar disposisjoner som i praksis kun skjer for å tilgodese enkelte av selskapets ansatte/nærstående/eiere. Slike disposisjoner er etter vårt skjønn enda mere kritikkverdige, og har behov for økt fokus. Eksempler er representasjonsboliger, ferieleiligheter som i praksis kun kan benyttes av en eller et fåtall ansatte, innleide privatfly benyttet blant annet til private formål, ferieslott i utlandet for konsernledelsens private bruk etc.
Få eller en eier er i seg selv ikke et tegn på sviktende skattemoral, og den faktiske misbruksmulighet avhenger av kontrollrutinene med selskapets ledelse.
